Należyta staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej a prawo do odliczenia VAT

W kontekście wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm.) należy wskazać, iż co do zasady podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile wykorzystuje on nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych, a wystawione faktury potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje jednak sytuacje, w których odliczenie VAT-u nie będzie możliwe.

Nie ulega wątpliwości, że podmiotom świadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Takiego uprawnienia nie powinni jednak zostać pozbawieni podatnicy nieświadomi dokonanego przez inne podmioty nadużycia.

Brak należytej staranności

Brak dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta może skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż może okazać się, że zaistniały przesłanki do podejrzeń jego nierzetelności, a przez to, że było możliwe uniknięcie uczestnictwa w oszustwie. Za oszustwo podatkowe należy uznać świadome uniknięcie opodatkowania lub zmniejszenie wysokości należnego podatku. Poza zakresem tego pojęcia umieścić należy jednak działanie nieświadome. Co do zasady nieświadomy nadużycia podatnik – w sytuacji gdy działał w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności – zachowa uprawnienie do odliczenia podatku VAT; pomimo stwierdzenia nieprawidłowości w działaniach pozostałych podmiotów.

Z wyżej wskazanych powodów zachowanie należytej staranności w relacjach z partnerami gospodarczymi jest niezwykle istotne. Udowodnienie należytego działania (w przypadku wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego) nie jest z resztą takie oczywiste, a ocena przyjętego przez podatnika modelu weryfikacji kontrahenta często różni się od oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Nowy Program Ostrzegania Przedsiębiorców

Celem pomocy w identyfikacji ryzykownych transakcji oraz umożliwienia uniknięcia nieświadomego udziału w oszustwie z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT Krajowa Administracja Skarbowa (KAS) zdecydowała się na wprowadzenie Programu Ostrzegania Przedsiębiorców (POP). Dzięki temu programowi do przedsiębiorców będą przez KAS wysyłane alerty, zawierające informacje o współpracy z kontrahentem, który może brać udział w oszustwach podatkowych.

W ramach Programu Ostrzegania Przedsiębiorców zalecane jest stosowanie weryfikacji wiarygodności partnerów handlowych w oparciu o opublikowaną przez Ministerstwo Finansów Metodykę w zakresie dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce ma zdaniem organów podatkowych zwiększyć prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności.

Warto pamiętać, że stosowany model weryfikacji kontrahentów może być różny względem każdego podatnika. Ważną rolę w zakresie oceny należytej staranności stanowią panujące na danym rynku zasady oraz zwyczaje. Przykładowo za niezbędne należy uznać zweryfikowanie danych rejestracyjnych kontrahenta. Ograniczenie się do tego rodzaju weryfikacji może jednak zostać uznane za niewystarczające. Należy zadbać o odpowiednie udokumentowanie transakcji np. poprzez sporządzenie dokumentacji wewnętrznej, pisemnych kontraktów, czy dokonywanie płatności bezgotówkowych. Warto również zweryfikować miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta oraz umocowanie osób go reprezentujących.

Natomiast brak jest w mojej ocenie podstaw, by podatnik musiał znać i weryfikować źródło pochodzenia zakupionego przez siebie towaru. Nie sposób przy tym wymagać, by znał on drogę towaru przed jego nabyciem. Tego rodzaju informacje stanowią bowiem często chronioną tajemnicę handlową, której naruszenie mogłoby prowadzić do naruszenia obowiązujących na danym rynku zasad etyki handlowej. Informacje dotyczące określonego kontrahenta są nierzadko ściśle chronione, gdyż pozyskanie wiedzy o kontrahencie bezpośredniego kontrahenta skutkować by mogło podjęciem współpracy gospodarczej z pominięciem określonego podmiotu. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., o sygn. akt.: I SA/Bk 1206/16.

Wypada również wskazać, że w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej brak jest podstaw do automatycznego pozbawienia podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru – na skutek nieprawidłowości występujących jedynie na wcześniejszym (niedotyczącym podatnika) etapie obrotu. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, gdyż taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w proceder oszustwa podatkowego i w konsekwencji może doprowadzić do upadłości wielu rzetelnych firm. W powyższym zakresie odsyłam do lektury krajowego orzecznictwa sądowego oraz wyroków TSUE. W szczególności warto zapoznać się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt: III SA/Wa 3057/17 oraz wyroku TSUE w sprawie Optigen, C-354/03; EU:C:2006:16.

Kolejną – istotną w kontekście prawa do odliczenia VAT – kwestią jest to, że dochowanie bądź brak dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej powinno być oceniane na moment dokonanej transakcji gospodarczej z kontrahentem. Chciałbym w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności wszelkie okoliczności faktyczne świadczące np. o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji. To, że kilka lat później – np. w trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego – ustalono, że okoliczności towarzyszące działalności dostawcy towaru lub powiązanych z nim osób wskazują na występowanie oszustwa podatkowego nie oznacza, że okoliczności te były podatnikowi znane w momencie dokonywania badanych transakcji.

Wystąpienie w łańcuchu transakcji uchybień nie stanowi wystarczającej przesłanki dla pozbawienia prawa do odliczenia VAT. By mogło dojść do owego pozbawienia, niezbędne byłoby wykazanie braku należytej staranności podatnika, bądź jego działania w złej wierze. Brak jest podstaw, by prawa do odliczenia VAT pozbawić podatnika nieświadomego udziału w oszukańczym procederze. W celu zbadania świadomości podatnika niezbędne jest zatem (w sposób niebudzący wątpliwości i na podstawie obowiązujących przepisów prawa) wykazanie, że wiedział on lub mógł się dowiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył, miały na celu dokonanie nadużycia. W przypadku gdy powyższe nie zostanie wykazane, brak jest podstaw do odebrania przysługujących mu uprawnień. Odmienne działanie należałoby zakwalifikować w kontekście naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnione obciążenie podatnika ekonomicznym ciężarem podatkowym.